TRIBUTAÇÃO DA COMPLEMENTAÇÃO PREVIDÊNCIA PRIVADA – RECOLHIMENTO PERÍODO
HÍBRIDO
DA DELIMITAÇÃO DO TEMA
Em parecer de
nossa lavra feito à Luz da Instrução Normativa n.º 1.343/2013 da Receita Federal,
datado de 05/04/2013, analisamos a questão da tributação pelo IRPF relativo às
contribuições vertidas à previdência privada no período 01/01/1989 a 31/12/1995,
de responsabilidade de pagamento pelo
contribuinte, não incluindo as parcelas contribuídas pelas empresas em nome do
empregado, mas cuja aposentadoria se deu após 01/1996.
No presente
estudo abordaremos a questão da tributação pelo IRPF àqueles que se aposentaram
antes da Lei n.º 7.713/1988 (redação original) e para os que se aposentaram
durante a vigência da referida Lei, mas antes da Lei n.º 9.250/1995 e, portanto,
estão no chamado período híbrido.
DA LEGISLAÇÃO APLICÁVEL
Os contribuintes
que verteram contribuição à previdência antes de 01/1989, na época que vigia a
Lei n.º 4.506/1964 (lei do imposto de renda), não eram tributados no pagamento da
contribuição, ou seja, na fonte, mas sim no momento em que começavam a receber
os benefícios decorrentes destas contribuições, podendo ser deduzida como
despesa na declaração de ajuste anual.
Desta forma,
por ser a tributação realizada, segundo a lei então vigente, no momento do
recebimento do benefício, não há falar-se em bitributação, visto que, não houve
incidência de tributação no recolhimento, mas somente no momento do
recebimento, desta forma, o benefício não é isento do IRPF.
No entanto,
como ressaltado no parecer reportado supra, quem iniciou os recolhimentos
durante a vigência da Lei n.º 4.506/1964, mas continuou contribuindo durante a
vigência da nova Lei do IRPF (Lei n.º 7.713/1988), passou a ter a tributação na
fonte ocorrida no pagamento da contribuição e não mais no recebimento da
contribuição, desta forma, não poderia mais ser deduzidas as contribuições na
Declaração de Ajuste Anual do IRPF.
Mas outra
situação se nos apresenta daqueles que continuaram a contribuir à previdência,
depois da mudança da lei do IRPF, feita pela Lei n.º 9.250/1995, ou seja, a partir
de 01/1996, cujo sistema retornou a ser a mesmo da Lei n.º 4.506/1954, sendo
deduzida a contribuição no ajuste anual e tributado no recebimento e não mais
no pagamento.
DA ISENÇÃO DO IRPF E O BIS IN IDEM
Para se evitar
o bis in idem a própria lei n.º
9.250/1995, previu em seu artigo 33, que prevalece a isenção concedida pela Lei
n.º 7.713/1988 (redação original) aos que se aposentarem após 12/1995, tendo
direito à isenção relativo sobre os recebimentos oriundos das contribuições
vertidas entre 01/01/1989 a 31/12/1995.
De outro lado,
uma problemática nos surge, é sobre ela que versaremos, qual seja, o direito à
isenção total e parcial do IRPF decorrentes das contribuições previdenciárias,
no período híbrido.
Como já
informado retro, existem contribuintes que verteram suas contribuições antes do
advento da Lei n.º 7.713/1988, se aposentaram neste período e, portanto, não
tiveram tributado suas contribuições, e ainda podiam deduzi-las na declaração
de ajuste anual do IRPF, sendo tributados a partir do recebimento dos benefícios.
Neste período,
tendo em vista que não foram as contribuições tributadas no momento do
pagamento, a saída sendo tributada, está compensando a isenção no recolhimento
e, desta forma, não há falar-se em bis in
idem, mesmo após a vigência das novas leis.
De outro lado,
existem pessoas que contribuíram durante o período anterior a Lei n.º 7.713/1988,
e durante a vigência dela, e se aposentaram antes do advento da Lei n.º
9.250/1995.
Para tais
aposentados, surge o problema de bitributação, pois ao avançarem no período da
Lei n.º 7.713/1988, seus recolhimentos previdenciários passaram a ser
tributados no pagamento, e não podiam ser deduzidas no ajuste anual, e são
isentos do IRPF os recebimentos deles decorrentes.
Porém, o
problema que exsurge versa sobre a tributação dos rendimentos decorrentes das
contribuições vertidas antes da Lei n.º 7.713/1988, ou seja, são ou não isentos?
Como lógica, os
rendimentos recebidos a título de complementação de aposentadoria, p.ex., para
os que aposentaram durante o período isento, mas que contribuíram no período
anterior a isenção são formados todas as contribuições (tributadas ou não), e
desta forma, ainda são isentos? Se positivo, são total ou parcialmente isentos?
A nosso ver a
Lei n.º 7.713/1988 (em sua redação original), em seu artigo 6.º, VII, b, que estabelece a isenção, fixa a
obrigatoriedade das rendas recebidas, serem oriundas de contribuições
tributadas na fonte, entenda-se, no pagamento.
“Art. 6º Ficam isentos do imposto de renda os seguintes
rendimentos percebidos por pessoas físicas:
(omissis)
VII - os benefícios recebidos de entidades de
previdência privada:
a)
quando em decorrência de morte ou invalidez permanente do participante;
b) relativamente ao valor correspondente às
contribuições cujo ônus tenha sido do participante, desde que os rendimentos e
ganhos de capital produzidos pelo patrimônio da entidade tenham sido tributados
na fonte;” (grifos nossos)
Por sua vez a Medida
Provisória n.º 1.943-52/2000, reeditada pela MP n.º 2.159-70/2001, em seu artigo
7.º, reitera a isenção do IRPF para as rendas oriundas de resgaste de
contribuições previdenciárias vertidas no período de 01/01/1989 e 31/12/1995,
mesmo após edição da Lei n.º 9.250/1995, que acabou com isenção de resgate das
contribuições, por ser tributado só neste momento e não mais no recolhimento.
Pela conjugação
das Leis n.º 4.506/1964, 7.713/1988, 9.250/1995 e MP n.º 1.943-52/2000,
reeditada pela MP n.º 2.159-70/2001, os benefícios recebidos decorrentes de
valores vertidos a previdência privada, durante o período anterior a 01/1989, não
são isentos do IRPF no recebimento, diferente são os que correspondem ao período
entre 01/1989 a 31/12/1995, que mesmo iniciados o pagamento após 01/1996, são
isentos do IRPF.
Deste modo, os
que aposentaram antes de 01/1989 e continuaram a pagar contribuição
previdenciária a entidade privada em princípio não tem direito a isenção. Afirmamos
em princípio, pois se houve alguma revisão de benefício, passando a integrar a
novas contribuições, sobre os valores decorrentes delas tem direito a isenção,
ou seja, uma isenção parcial.
Diferente é a
situação de quem se aposentou após 01/1989 e antes de 31/12/1995, e teve a
maior parte de suas contribuições vertidas neste período, portanto, período híbrido
entre duas leis, tem direito a isenção total do IRPF sobre o benefício
recebido.
Mas é de se
ressaltar que há a situação de quem se aposentou após 1989 e antes de 1995, mas
a maior parte de suas contribuições foram vertidas no período anterior a 1989,
neste caso, nosso entender é que existe direito a isenção parcial, tão somente,
referente as contribuições do período isento (1989 a 1995).
Restando a
situação dos aposentados a partir de 01/1996, que possuem contribuições
anteriores a 1989 e no interregno 1989 e 1995, além de contribuições pós 1995,
surgindo um período híbrido, com três períodos de contribuição, aplicando-se três
leis diversas, nestes casos, entendemos que pode existir a isenção total do IRPF
ou parcial, dependendo da verificação, em qual período houve a maior parte das
contribuições.78
DO ENTENDIMENTO JURISPRUDENCIAL
A jurisprudência,
como comumente acontece, segue a máxima que cada cabeça é uma sentença, pois
encontramos decisões transitadas em julgado (as quais não cabe mais discussão),
que defendem a isenção total dos proventos complementares de aposentadoria àqueles
que se aposentaram antes de 31/12/1995, independente do período em qual houve a
maior parte das contribuições.
Como exemplo, podemos
citar os arrestos do C. STJ:
TRIBUTÁRIO. COMPLEMENTAÇÃO DE APOSENTADORIA. PREVIDÊNCIA
PRIVADA LEIS N. 7.713/88 E 9.250/95. IMPOSTO DE RENDA.RESTITUIÇÃO.
1. Considerando que, na vigência da Lei n. 7.713/88, o
imposto de renda era recolhido na fonte e incidia sobre os rendimentos brutos
do empregado (aí incluída a parcela de contribuição à previdência privada), não
se afigura viável, sob pena de ofensa ao postulado do non bis in idem, haver
novo recolhimento de imposto de renda sobre as mencionadas parcelas custeadas
pelo empregado para complementação dos
proventos de aposentadoria.
2. Na vigência da Lei n. 9.250/95, como o participante
passou a deduzir da base de cálculo – consistente nos seus rendimentos brutos –
as contribuições recolhidas à previdência privada , deixou de haver incidência
na fonte.
3. Tendo
ocorrido a aposentadoria do empregado/participante antes de 1º/1/1996, não
incidirá imposto de renda sobre o benefício (complementação da aposentadoria), mesmo
após a vigência da Lei n. 9.250/95, em razão do ato jurídico perfeito.
4. Se o
empregado/participante aposentou-se após 1º/1/1996, não incidirá imposto de
renda sobre o benefício calculado proporcionalmente às contribuições recolhidas
sob a égide da Lei n. 7.713/88, mas apenas sobre a parcela correspondente às
contribuições recolhidas na vigência da Lei n. 9.250/95.
5. Nos
contratos de previdência privada firmados após 1º/1/1996, o imposto de renda
incidirá sobre os benefícios quando da aposentadoria.
6. Recurso especial provido.” (grifos nossos)
(REsp n.º 882.411 –
DF, Rel. Min. JOÃO OTÁVIO DE NORONHA, j. 13/02/2007,
DJU 05/03/2007)
"PROCESSO CIVIL E TRIBUTÁRIO - IMPOSTO DE RENDA –
BENEFÍCIO - COMPLEMENTAÇÃO DE APOSENTADORIA.
1. O fato gerador do Imposto de Renda é a aquisição de
disponibilidade econômica ou jurídica decorrente de acréscimo patrimonial (art.
43 do CTN), no qual se incluem as verbas de natureza salarial ou as recebidas a
título de aposentadoria.
2. O participante do plano de previdência privada tem
direito ao benefício contratado com a aposentadoria, permanecendo o vínculo
jurídico com a entidade, diferentemente do que ocorre quando a pessoa jurídica
é extinta, dando ensejo ao resgate das contribuições e/ou rateio do patrimônio.
4. Sobre as contribuições recolhidas à previdência
privada sob a égide da Lei 7.713/88 não incide Imposto de Renda, porque
descontado na fonte, enquanto que, a partir da Lei 9.250/95, pertinente a
incidência, porquanto deduzidas as contribuições da base de cálculo.
5. Se o
fato gerador (aposentadoria) ocorreu antes de 1º/01/96, não deve incidir
Imposto de Renda sobre o total do benefício; se posterior, a incidência deve ser
feita proporcionalmente às contribuições recolhidas a partir da vigência da Lei
9.250/95; para os contratos firmados após 1º/01/96, incide integralmente o
Imposto de Renda quando do recebimento do benefício.
6. Interpretação sistemática da legislação pertinente,
que respeita os princípios da legalidade, da irretroatividade das normas
tributárias e da segurança jurídica, segundo os quais não se pode permitir a
incidência do imposto sobre o ato jurídico aperfeiçoado na vigência da Lei
7.713/88.
7. Procedência da ação nos limites do pedido.
8. Recurso especial provido." (grifos nossos)
(Segunda Turma, REsp n. 541.207/DF, relatora Ministra
Eliana Calmon, DJ de 1º/12/2003.)
Seguindo outro
caminho temos o entendimento também existente no C. STJ, em qual, se afirma que
a existência do direito a isenção total do IRPF sobre as complementações de
aposentadoria, só ocorre para os que aposentaram no final do período da isenção
e, portanto, tem a maior parte de seus recolhimentos à previdência neste
interregno.
Igualmente
entendem estas decisões que a isenção para os que se aposentaram antes de 1989,
e continuaram a contribuir a previdência só é possível, se estas novas
contribuições superarem os valores recebidos a título de benefício e, portanto,
estariam pagando além da contrapartida que recebem das contribuições não tributas
no recolhimento.
Para
exemplificação citamos alguns acórdãos do C. STJ:
“PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL.
LIQUIDAÇÃO DE SENTENÇA. VIOLAÇÃO AO ART. 535 DO CPC. NÃO OCORRÊNCIA. SÚMULA N. 211/STJ.
ISENÇÃO DE IMPOSTO DE RENDA SOBRE BENEFÍCIOS RECEBIDOS DE ENTIDADE DE
PREVIDÊNCIA PRIVADA. ART. 6º, VII, "B", DA LEI N. 7.713/88. VIGÊNCIA
NO PERÍODO DE 1º.1.89 A 31.12.95. IMPOSSIBILIDADE PARA OS CONTRIBUINTES QUE SE
APOSENTARAM ANTES DA LEI N. 7.713/88.
1. Não viola o art. 535, do CPC, o acórdão que decide
de forma suficientemente fundamentada, não estando obrigada a Corte de Origem a
emitir juízo de valor expresso a respeito de todas as teses e dispositivos
legais invocados pelas partes.
2. Não conhecida da tese de violação dos arts. 368 e
460 do Código de Processo Civil, incidência do disposto na Súmula 211/STJ.
3. O julgamento do recurso representativo da
controvérsia REsp. n. 1.012.903 - RJ (Primeira Seção, Rel. Min. Teori Zavascki,
julgado em 8.10.2008) restou calcado na ocorrência de bis in idem, ou seja, na
ocorrência de contribuição tributada (regime da Lei n. 7.713/88) e benefício
tributado (regime da Lei n. 9.250/95).
4. Nessa
linha, quem se aposentou antes do regime da Lei n. 7.713/88 (Lei n. 4.506/64,
época em que a contribuição era deduzida e o benefício tributado), por certo,
mesmo continuando a verter contribuições, atravessou todo o período de vigência
do regime da Lei n. 7.713/88 (contribuição tributada e benefício isento)
gozando da isenção correspondente dos seus benefícios. Sendo assim, não sofreu
bis in idem (a isenção na saída teria compensado a tributação na entrada). Somente
sofreu o bis in idem quem verteu contribuições tributadas em maior proporção do
que recebeu benefícios isentos para o período da Lei n. 7.713/88. Isso somente
seria possível se o contribuinte tivesse se aposentado ao final do regime
instituído pela Lei n. 7.713/88 ou depois, já no regime da Lei n. 9.250/95.
5. Incidência da Súmula n. 344/STJ: "A liquidação
por forma diversa da estabelecida na sentença não ofende a coisa julgada",
que permite ao juízo da liquidação aferir o limite consoante a forma de
liquidação mais adequada podendo nessa sede excluir aqueles que se aposentaram
antes do regime da Lei n. 7.713/88.
6. Recurso especial parcialmente conhecido e, nessa
parte, não provido.” (grifos nossos)
(REsp 1297586/RS, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL
MARQUES, SEGUNDA TURMA, julgado em 07/08/2012, DJe 14/08/2012)
“PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO
EM RECURSO ESPECIAL. LIQUIDAÇÃO DE SENTENÇA. VIOLAÇÃO AO ART. 535 DO CPC. NÃO
OCORRÊNCIA. ISENÇÃO DE IMPOSTO DE RENDA SOBRE BENEFÍCIOS RECEBIDOS DE ENTIDADE
DE PREVIDÊNCIA PRIVADA. ART. 6º, VII, "B", DA LEI N. 7.713/88.
VIGÊNCIA NO PERÍODO DE 1º.1.89 A 31.12.95. LIMITAÇÃO ÀS CONTRIBUIÇÕES CUJO ÔNUS
TENHA SIDO SUPORTADO PELOS CONTRIBUINTES. PRESENÇA DE OMISSÃO E AUSÊNCIA DE
CONTRADIÇÃO. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO PARCIALMENTE ACOLHIDOS.
1. A constatação da higidez do art. 535, do CPC não é
contrastante com a aplicação do enunciado n. 211/STJ em relação ao conhecimento
do recurso quanto à alegada violação ao art. 368 do Código de Processo Civil,
isto porque a omissão precisa ser relevante para o deslinde da causa, o que não
foi o caso, pois sustentado o acórdão em alicerces outros suficientes já que
firma a impossibilidade de proveito por parte dos aposentados antes da Lei n.
7.713/88, quer tenham contribuído, quer não durante a vigência da lei.
2. Decerto, o julgamento do recurso representativo da
controvérsia REsp. n. 1.012.903 - RJ (Primeira Seção, Rel. Min. Teori Zavascki,
julgado em 8.10.2008) restou calcado na ocorrência de bis in idem, ou seja, na
ocorrência de contribuição tributada (regime da Lei n. 7.713/88) e benefício
tributado (regime da Lei n. 9.250/95).
3. Nessa
linha, quem se aposentou antes do regime da Lei n. 7.713/88 (Lei n. 4.506/64,
época em que a contribuição era deduzida e o benefício tributado), por certo,
mesmo continuando a verter contribuições, atravessou todo o período de vigência
do regime da Lei n. 7.713/88 (contribuição tributada e benefício isento)
gozando da isenção correspondente dos seus benefícios. Sendo assim, não sofreu
bis in idem (a isenção na saída teria compensado a tributação na entrada).
Somente sofreu o bis in idem quem verteu contribuições tributadas em maior
proporção do que recebeu benefícios isentos para o período da Lei n. 7.713/88.
Isso somente seria possível se o contribuinte tivesse se aposentado ao final do
regime instituído pela Lei n. 7.713/88 ou depois, já no regime da Lei n.
9.250/95.
4. Outrossim, ainda que não fosse essa a conclusão do
precedente do STJ julgado em sede de recurso representativo da controvérsia,
deve-se atentar para o disposto na Súmula n. 344/STJ: "A liquidação por
forma diversa da estabelecida na sentença não ofende a coisa julgada". Tal
permite ao juízo da liquidação aferir o limite consoante a forma de liquidação
mais adequada podendo nessa sede excluir aqueles que se aposentaram antes do
regime da Lei n. 7.713/88.
5. O acórdão somente merece integração para afirmar a
ausência de prequestionamento do art. 460, do CPC, incidindo também a Súmula n.
211/STJ.
6. Embargos de declaração parcialmente acolhidos, sem
efeitos infringentes.” (grifos nossos)
(EDcl no REsp 1207477/PR, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL
MARQUES, SEGUNDA TURMA, julgado em 07/08/2012, DJe 14/08/2012)
PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL.
LIQUIDAÇÃO DE SENTENÇA. ISENÇÃO DE IMPOSTO DE RENDA SOBRE BENEFÍCIOS RECEBIDOS
DE ENTIDADE DE PREVIDÊNCIA PRIVADA. ART. 6º, VII, "B", DA LEI N. 7.713/88.
VIGÊNCIA NO PERÍODO DE 1º.1.89 A 31.12.95. IMPOSSIBILIDADE PARA OS
CONTRIBUINTES QUE SE APOSENTARAM ANTES DA LEI N. 7.713/88.
1. O julgamento do recurso representativo da
controvérsia REsp. n. 1.012.903 - RJ (Primeira Seção, Rel. Min. Teori Zavascki,
julgado em 8.10.2008) restou calcado na ocorrência de bis in idem, ou seja, na
ocorrência de contribuição tributada (regime da Lei n. 7.713/88) e benefício
tributado (regime da Lei n. 9.250/95).
2. Nessa
linha, quem se aposentou antes do regime da Lei n. 7.713/88 (Lei n. 4.506/64,
época em que a contribuição era deduzida e o benefício tributado), por certo,
mesmo continuando a verter contribuições, atravessou todo o período de vigência
do regime da Lei n. 7.713/88 (contribuição tributada e benefício isento)
gozando da isenção correspondente dos seus benefícios. Sendo assim, não sofreu
bis in idem (a isenção na saída teria compensado a tributação na entrada).
Somente sofreu o bis in idem quem verteu contribuições tributadas em maior
proporção do que recebeu benefícios isentos para o período da Lei n. 7.713/88.
Isso somente seria possível se o contribuinte tivesse se aposentado ao final do
regime instituído pela Lei n. 7.713/88 ou depois, já no regime da Lei n.
9.250/95.
3. A discussão sobre se os benefícios de aposentadoria
complementar recebidos na vigência da Lei 7.713/88 foram ou não tributados, a
fim de se verificar se foram compreendidos por título executivo judicial, é
matéria fático-probatória, não podendo ser analisada em sede de recurso
especial, por força do disposto na Súmula 7/STJ.
Precedente.
4. Recurso especial parcialmente conhecido e, nessa
parte, não provido.” (grifos nossos)
(REsp 1346457/RS, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL
MARQUES, SEGUNDA TURMA, julgado em 18/12/2012, DJe 08/02/2013)
DA CONCLUSÃO
Á guisa de
conclusão, podemos afirmar que nossa posição é que para período híbrido de
contribuição localizado no interregno da Lei n.º 4.506/64 a Lei n.º 9.250/1950,
se houver mais contribuições no período isento, os proventos complementares,
para os que se aposentaram neste período são isentos de IRPF.
De contrário se
a maior parte das contribuições foram no período anterior a de 1989, e a
aposentadoria se deu antes de 31/12/1995, possui direito a isenção parcial, na
proporção do período isento.
Ao
considerarmos o período híbrido ocorrido dentro das três leis, só haverá a
isenção total, se a maior parte das contribuições ocorreram durante o período
de isenção, ao revés, se ocorreram antes de 01/1989 ou a partir 01/1996, a
isenção será somente parcial, na proporção dos recolhimentos do período isento.
Derradeiramente,
os que se aposentaram antes de 1989, mas que continuaram a contribuir a previdência
privada até 31/12/1995, se estas contribuições forem maiores que os valores
recebidos a título de benefício, tem direito a isenção parcial referente a
diferença entre o imposto pago no resgate e a contribuição paga no período
isento.
No entanto,
ressalte-se finalmente, que a isenção ou a restituição dos valore pagos ou
retidos indevidamente, não podem serem restituídos após passados cinco anos, da
tributação, por ter ocorrida a prescrição.
______________________________
Informações
do autor:
Leandro
Jorge de Oliveira Lino, OAB/SP n.º 218.168
Especialista
em Direito Tributário e imposto sobre a renda pessoa física
Sócio
de escritório Lino Advogados
e-mail:
leandro@linoadvocacia.com.br
fone: 17-3044-2256 – 17-3345-3984
– 17-8111-4377
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