sábado, 13 de abril de 2013

TRIBUTAÇÃO DA COMPLEMENTAÇÃO PREVIDÊNCIA PRIVADA – RECOLHIMENTO PERÍODO HÍBRIDO


TRIBUTAÇÃO DA COMPLEMENTAÇÃO PREVIDÊNCIA PRIVADA – RECOLHIMENTO PERÍODO HÍBRIDO


DA DELIMITAÇÃO DO TEMA

Em parecer de nossa lavra feito à Luz da Instrução Normativa n.º 1.343/2013 da Receita Federal, datado de 05/04/2013, analisamos a questão da tributação pelo IRPF relativo às contribuições vertidas à previdência privada no período 01/01/1989 a 31/12/1995, de responsabilidade de pagamento pelo contribuinte, não incluindo as parcelas contribuídas pelas empresas em nome do empregado, mas cuja aposentadoria se deu após 01/1996.

No presente estudo abordaremos a questão da tributação pelo IRPF àqueles que se aposentaram antes da Lei n.º 7.713/1988 (redação original) e para os que se aposentaram durante a vigência da referida Lei, mas antes da Lei n.º 9.250/1995 e, portanto, estão no chamado período híbrido.

DA LEGISLAÇÃO APLICÁVEL

Os contribuintes que verteram contribuição à previdência antes de 01/1989, na época que vigia a Lei n.º 4.506/1964 (lei do imposto de renda), não eram tributados no pagamento da contribuição, ou seja, na fonte, mas sim no momento em que começavam a receber os benefícios decorrentes destas contribuições, podendo ser deduzida como despesa na declaração de ajuste anual.

Desta forma, por ser a tributação realizada, segundo a lei então vigente, no momento do recebimento do benefício, não há falar-se em bitributação, visto que, não houve incidência de tributação no recolhimento, mas somente no momento do recebimento, desta forma, o benefício não é isento do IRPF.

No entanto, como ressaltado no parecer reportado supra, quem iniciou os recolhimentos durante a vigência da Lei n.º 4.506/1964, mas continuou contribuindo durante a vigência da nova Lei do IRPF (Lei n.º 7.713/1988), passou a ter a tributação na fonte ocorrida no pagamento da contribuição e não mais no recebimento da contribuição, desta forma, não poderia mais ser deduzidas as contribuições na Declaração de Ajuste Anual do IRPF.

Mas outra situação se nos apresenta daqueles que continuaram a contribuir à previdência, depois da mudança da lei do IRPF, feita pela Lei n.º 9.250/1995, ou seja, a partir de 01/1996, cujo sistema retornou a ser a mesmo da Lei n.º 4.506/1954, sendo deduzida a contribuição no ajuste anual e tributado no recebimento e não mais no pagamento.

DA ISENÇÃO DO IRPF E O BIS IN IDEM

Para se evitar o bis in idem a própria lei n.º 9.250/1995, previu em seu artigo 33, que prevalece a isenção concedida pela Lei n.º 7.713/1988 (redação original) aos que se aposentarem após 12/1995, tendo direito à isenção relativo sobre os recebimentos oriundos das contribuições vertidas entre 01/01/1989 a 31/12/1995.

De outro lado, uma problemática nos surge, é sobre ela que versaremos, qual seja, o direito à isenção total e parcial do IRPF decorrentes das contribuições previdenciárias, no período híbrido.

Como já informado retro, existem contribuintes que verteram suas contribuições antes do advento da Lei n.º 7.713/1988, se aposentaram neste período e, portanto, não tiveram tributado suas contribuições, e ainda podiam deduzi-las na declaração de ajuste anual do IRPF, sendo tributados a partir do recebimento dos benefícios.

Neste período, tendo em vista que não foram as contribuições tributadas no momento do pagamento, a saída sendo tributada, está compensando a isenção no recolhimento e, desta forma, não há falar-se em bis in idem, mesmo após a vigência das novas leis.

De outro lado, existem pessoas que contribuíram durante o período anterior a Lei n.º 7.713/1988, e durante a vigência dela, e se aposentaram antes do advento da Lei n.º 9.250/1995.

Para tais aposentados, surge o problema de bitributação, pois ao avançarem no período da Lei n.º 7.713/1988, seus recolhimentos previdenciários passaram a ser tributados no pagamento, e não podiam ser deduzidas no ajuste anual, e são isentos do IRPF os recebimentos deles decorrentes.

Porém, o problema que exsurge versa sobre a tributação dos rendimentos decorrentes das contribuições vertidas antes da Lei n.º 7.713/1988, ou seja, são ou não isentos?

Como lógica, os rendimentos recebidos a título de complementação de aposentadoria, p.ex., para os que aposentaram durante o período isento, mas que contribuíram no período anterior a isenção são formados todas as contribuições (tributadas ou não), e desta forma, ainda são isentos? Se positivo, são total ou parcialmente isentos?  

A nosso ver a Lei n.º 7.713/1988 (em sua redação original), em seu artigo 6.º, VII, b, que estabelece a isenção, fixa a obrigatoriedade das rendas recebidas, serem oriundas de contribuições tributadas na fonte, entenda-se, no pagamento.

“Art. 6º Ficam isentos do imposto de renda os seguintes rendimentos percebidos por pessoas físicas:
(omissis)
VII - os benefícios recebidos de entidades de previdência privada:
        a) quando em decorrência de morte ou invalidez permanente do participante;
        b) relativamente ao valor correspondente às contribuições cujo ônus tenha sido do participante, desde que os rendimentos e ganhos de capital produzidos pelo patrimônio da entidade tenham sido tributados na fonte;” (grifos nossos)

Por sua vez a Medida Provisória n.º 1.943-52/2000, reeditada pela MP n.º 2.159-70/2001, em seu artigo 7.º, reitera a isenção do IRPF para as rendas oriundas de resgaste de contribuições previdenciárias vertidas no período de 01/01/1989 e 31/12/1995, mesmo após edição da Lei n.º 9.250/1995, que acabou com isenção de resgate das contribuições, por ser tributado só neste momento e não mais no recolhimento.

Pela conjugação das Leis n.º 4.506/1964, 7.713/1988, 9.250/1995 e MP n.º 1.943-52/2000, reeditada pela MP n.º 2.159-70/2001, os benefícios recebidos decorrentes de valores vertidos a previdência privada, durante o período anterior a 01/1989, não são isentos do IRPF no recebimento, diferente são os que correspondem ao período entre 01/1989 a 31/12/1995, que mesmo iniciados o pagamento após 01/1996, são isentos do IRPF.


Deste modo, os que aposentaram antes de 01/1989 e continuaram a pagar contribuição previdenciária a entidade privada em princípio não tem direito a isenção. Afirmamos em princípio, pois se houve alguma revisão de benefício, passando a integrar a novas contribuições, sobre os valores decorrentes delas tem direito a isenção, ou seja, uma isenção parcial.

Diferente é a situação de quem se aposentou após 01/1989 e antes de 31/12/1995, e teve a maior parte de suas contribuições vertidas neste período, portanto, período híbrido entre duas leis, tem direito a isenção total do IRPF sobre o benefício recebido.

Mas é de se ressaltar que há a situação de quem se aposentou após 1989 e antes de 1995, mas a maior parte de suas contribuições foram vertidas no período anterior a 1989, neste caso, nosso entender é que existe direito a isenção parcial, tão somente, referente as contribuições do período isento (1989 a 1995).

Restando a situação dos aposentados a partir de 01/1996, que possuem contribuições anteriores a 1989 e no interregno 1989 e 1995, além de contribuições pós 1995, surgindo um período híbrido, com três períodos de contribuição, aplicando-se três leis diversas, nestes casos, entendemos que pode existir a isenção total do IRPF ou parcial, dependendo da verificação, em qual período houve a maior parte das contribuições.78

DO ENTENDIMENTO JURISPRUDENCIAL

A jurisprudência, como comumente acontece, segue a máxima que cada cabeça é uma sentença, pois encontramos decisões transitadas em julgado (as quais não cabe mais discussão), que defendem a isenção total dos proventos complementares de aposentadoria àqueles que se aposentaram antes de 31/12/1995, independente do período em qual houve a maior parte das contribuições.

Como exemplo, podemos citar os arrestos do C. STJ:

TRIBUTÁRIO. COMPLEMENTAÇÃO DE APOSENTADORIA. PREVIDÊNCIA PRIVADA LEIS N. 7.713/88 E 9.250/95. IMPOSTO DE RENDA.RESTITUIÇÃO.
1. Considerando que, na vigência da Lei n. 7.713/88, o imposto de renda era recolhido na fonte e incidia sobre os rendimentos brutos do empregado (aí incluída a parcela de contribuição à previdência privada), não se afigura viável, sob pena de ofensa ao postulado do non bis in idem, haver novo recolhimento de imposto de renda sobre as mencionadas parcelas custeadas pelo empregado para complementação dos
proventos de aposentadoria.
2. Na vigência da Lei n. 9.250/95, como o participante passou a deduzir da base de cálculo – consistente nos seus rendimentos brutos – as contribuições recolhidas à previdência privada , deixou de haver incidência na fonte.
3. Tendo ocorrido a aposentadoria do empregado/participante antes de 1º/1/1996, não incidirá imposto de renda sobre o benefício (complementação da aposentadoria), mesmo após a vigência da Lei n. 9.250/95, em razão do ato jurídico perfeito.
4. Se o empregado/participante aposentou-se após 1º/1/1996, não incidirá imposto de renda sobre o benefício calculado proporcionalmente às contribuições recolhidas sob a égide da Lei n. 7.713/88, mas apenas sobre a parcela correspondente às contribuições recolhidas na vigência da Lei n. 9.250/95.
5. Nos contratos de previdência privada firmados após 1º/1/1996, o imposto de renda incidirá sobre os benefícios quando da aposentadoria.
6. Recurso especial provido.”  (grifos nossos)
(REsp n.º 882.411 – DF, Rel. Min. JOÃO OTÁVIO DE NORONHA, j. 13/02/2007, DJU 05/03/2007)

"PROCESSO CIVIL E TRIBUTÁRIO - IMPOSTO DE RENDA – BENEFÍCIO - COMPLEMENTAÇÃO DE APOSENTADORIA.
1. O fato gerador do Imposto de Renda é a aquisição de disponibilidade econômica ou jurídica decorrente de acréscimo patrimonial (art. 43 do CTN), no qual se incluem as verbas de natureza salarial ou as recebidas a título de aposentadoria.
2. O participante do plano de previdência privada tem direito ao benefício contratado com a aposentadoria, permanecendo o vínculo jurídico com a entidade, diferentemente do que ocorre quando a pessoa jurídica é extinta, dando ensejo ao resgate das contribuições e/ou rateio do patrimônio.
4. Sobre as contribuições recolhidas à previdência privada sob a égide da Lei 7.713/88 não incide Imposto de Renda, porque descontado na fonte, enquanto que, a partir da Lei 9.250/95, pertinente a incidência, porquanto deduzidas as contribuições da base de cálculo.
5. Se o fato gerador (aposentadoria) ocorreu antes de 1º/01/96, não deve incidir Imposto de Renda sobre o total do benefício; se posterior, a incidência deve ser feita proporcionalmente às contribuições recolhidas a partir da vigência da Lei 9.250/95; para os contratos firmados após 1º/01/96, incide integralmente o Imposto de Renda quando do recebimento do benefício.
6. Interpretação sistemática da legislação pertinente, que respeita os princípios da legalidade, da irretroatividade das normas tributárias e da segurança jurídica, segundo os quais não se pode permitir a incidência do imposto sobre o ato jurídico aperfeiçoado na vigência da Lei 7.713/88.
7. Procedência da ação nos limites do pedido.
8. Recurso especial provido." (grifos nossos)
(Segunda Turma, REsp n. 541.207/DF, relatora Ministra Eliana Calmon, DJ de 1º/12/2003.)

Seguindo outro caminho temos o entendimento também existente no C. STJ, em qual, se afirma que a existência do direito a isenção total do IRPF sobre as complementações de aposentadoria, só ocorre para os que aposentaram no final do período da isenção e, portanto, tem a maior parte de seus recolhimentos à previdência neste interregno.

Igualmente entendem estas decisões que a isenção para os que se aposentaram antes de 1989, e continuaram a contribuir a previdência só é possível, se estas novas contribuições superarem os valores recebidos a título de benefício e, portanto, estariam pagando além da contrapartida que recebem das contribuições não tributas no recolhimento.

Para exemplificação citamos alguns acórdãos do C. STJ:
“PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. LIQUIDAÇÃO DE SENTENÇA. VIOLAÇÃO AO ART. 535 DO CPC. NÃO OCORRÊNCIA. SÚMULA N. 211/STJ. ISENÇÃO DE IMPOSTO DE RENDA SOBRE BENEFÍCIOS RECEBIDOS DE ENTIDADE DE PREVIDÊNCIA PRIVADA. ART. 6º, VII, "B", DA LEI N. 7.713/88. VIGÊNCIA NO PERÍODO DE 1º.1.89 A 31.12.95. IMPOSSIBILIDADE PARA OS CONTRIBUINTES QUE SE APOSENTARAM ANTES DA LEI N. 7.713/88.
1. Não viola o art. 535, do CPC, o acórdão que decide de forma suficientemente fundamentada, não estando obrigada a Corte de Origem a emitir juízo de valor expresso a respeito de todas as teses e dispositivos legais invocados pelas partes.
2. Não conhecida da tese de violação dos arts. 368 e 460 do Código de Processo Civil, incidência do disposto na Súmula 211/STJ.
3. O julgamento do recurso representativo da controvérsia REsp. n. 1.012.903 - RJ (Primeira Seção, Rel. Min. Teori Zavascki, julgado em 8.10.2008) restou calcado na ocorrência de bis in idem, ou seja, na ocorrência de contribuição tributada (regime da Lei n. 7.713/88) e benefício tributado (regime da Lei n. 9.250/95).
4. Nessa linha, quem se aposentou antes do regime da Lei n. 7.713/88 (Lei n. 4.506/64, época em que a contribuição era deduzida e o benefício tributado), por certo, mesmo continuando a verter contribuições, atravessou todo o período de vigência do regime da Lei n. 7.713/88 (contribuição tributada e benefício isento) gozando da isenção correspondente dos seus benefícios. Sendo assim, não sofreu bis in idem (a isenção na saída teria compensado a tributação na entrada). Somente sofreu o bis in idem quem verteu contribuições tributadas em maior proporção do que recebeu benefícios isentos para o período da Lei n. 7.713/88. Isso somente seria possível se o contribuinte tivesse se aposentado ao final do regime instituído pela Lei n. 7.713/88 ou depois, já no regime da Lei n. 9.250/95.
5. Incidência da Súmula n. 344/STJ: "A liquidação por forma diversa da estabelecida na sentença não ofende a coisa julgada", que permite ao juízo da liquidação aferir o limite consoante a forma de liquidação mais adequada podendo nessa sede excluir aqueles que se aposentaram antes do regime da Lei n. 7.713/88.
6. Recurso especial parcialmente conhecido e, nessa parte, não provido.” (grifos nossos)
(REsp 1297586/RS, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA TURMA, julgado em 07/08/2012, DJe 14/08/2012)

“PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO EM RECURSO ESPECIAL. LIQUIDAÇÃO DE SENTENÇA. VIOLAÇÃO AO ART. 535 DO CPC. NÃO OCORRÊNCIA. ISENÇÃO DE IMPOSTO DE RENDA SOBRE BENEFÍCIOS RECEBIDOS DE ENTIDADE DE PREVIDÊNCIA PRIVADA. ART. 6º, VII, "B", DA LEI N. 7.713/88. VIGÊNCIA NO PERÍODO DE 1º.1.89 A 31.12.95. LIMITAÇÃO ÀS CONTRIBUIÇÕES CUJO ÔNUS TENHA SIDO SUPORTADO PELOS CONTRIBUINTES. PRESENÇA DE OMISSÃO E AUSÊNCIA DE CONTRADIÇÃO. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO PARCIALMENTE ACOLHIDOS.
1. A constatação da higidez do art. 535, do CPC não é contrastante com a aplicação do enunciado n. 211/STJ em relação ao conhecimento do recurso quanto à alegada violação ao art. 368 do Código de Processo Civil, isto porque a omissão precisa ser relevante para o deslinde da causa, o que não foi o caso, pois sustentado o acórdão em alicerces outros suficientes já que firma a impossibilidade de proveito por parte dos aposentados antes da Lei n. 7.713/88, quer tenham contribuído, quer não durante a vigência da lei.
2. Decerto, o julgamento do recurso representativo da controvérsia REsp. n. 1.012.903 - RJ (Primeira Seção, Rel. Min. Teori Zavascki, julgado em 8.10.2008) restou calcado na ocorrência de bis in idem, ou seja, na ocorrência de contribuição tributada (regime da Lei n. 7.713/88) e benefício tributado (regime da Lei n. 9.250/95).
3. Nessa linha, quem se aposentou antes do regime da Lei n. 7.713/88 (Lei n. 4.506/64, época em que a contribuição era deduzida e o benefício tributado), por certo, mesmo continuando a verter contribuições, atravessou todo o período de vigência do regime da Lei n. 7.713/88 (contribuição tributada e benefício isento) gozando da isenção correspondente dos seus benefícios. Sendo assim, não sofreu bis in idem (a isenção na saída teria compensado a tributação na entrada). Somente sofreu o bis in idem quem verteu contribuições tributadas em maior proporção do que recebeu benefícios isentos para o período da Lei n. 7.713/88. Isso somente seria possível se o contribuinte tivesse se aposentado ao final do regime instituído pela Lei n. 7.713/88 ou depois, já no regime da Lei n. 9.250/95.
4. Outrossim, ainda que não fosse essa a conclusão do precedente do STJ julgado em sede de recurso representativo da controvérsia, deve-se atentar para o disposto na Súmula n. 344/STJ: "A liquidação por forma diversa da estabelecida na sentença não ofende a coisa julgada". Tal permite ao juízo da liquidação aferir o limite consoante a forma de liquidação mais adequada podendo nessa sede excluir aqueles que se aposentaram antes do regime da Lei n. 7.713/88.
5. O acórdão somente merece integração para afirmar a ausência de prequestionamento do art. 460, do CPC, incidindo também a Súmula n. 211/STJ.
6. Embargos de declaração parcialmente acolhidos, sem efeitos infringentes.” (grifos nossos)
(EDcl no REsp 1207477/PR, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA TURMA, julgado em 07/08/2012, DJe 14/08/2012)

PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. LIQUIDAÇÃO DE SENTENÇA. ISENÇÃO DE IMPOSTO DE RENDA SOBRE BENEFÍCIOS RECEBIDOS DE ENTIDADE DE PREVIDÊNCIA PRIVADA. ART. 6º, VII, "B", DA LEI N. 7.713/88. VIGÊNCIA NO PERÍODO DE 1º.1.89 A 31.12.95. IMPOSSIBILIDADE PARA OS CONTRIBUINTES QUE SE APOSENTARAM ANTES DA LEI N. 7.713/88.
1. O julgamento do recurso representativo da controvérsia REsp. n. 1.012.903 - RJ (Primeira Seção, Rel. Min. Teori Zavascki, julgado em 8.10.2008) restou calcado na ocorrência de bis in idem, ou seja, na ocorrência de contribuição tributada (regime da Lei n. 7.713/88) e benefício tributado (regime da Lei n. 9.250/95).
2. Nessa linha, quem se aposentou antes do regime da Lei n. 7.713/88 (Lei n. 4.506/64, época em que a contribuição era deduzida e o benefício tributado), por certo, mesmo continuando a verter contribuições, atravessou todo o período de vigência do regime da Lei n. 7.713/88 (contribuição tributada e benefício isento) gozando da isenção correspondente dos seus benefícios. Sendo assim, não sofreu bis in idem (a isenção na saída teria compensado a tributação na entrada). Somente sofreu o bis in idem quem verteu contribuições tributadas em maior proporção do que recebeu benefícios isentos para o período da Lei n. 7.713/88. Isso somente seria possível se o contribuinte tivesse se aposentado ao final do regime instituído pela Lei n. 7.713/88 ou depois, já no regime da Lei n. 9.250/95.
3. A discussão sobre se os benefícios de aposentadoria complementar recebidos na vigência da Lei 7.713/88 foram ou não tributados, a fim de se verificar se foram compreendidos por título executivo judicial, é matéria fático-probatória, não podendo ser analisada em sede de recurso especial, por força do disposto na Súmula 7/STJ.
Precedente.
4. Recurso especial parcialmente conhecido e, nessa parte, não provido.” (grifos nossos)
(REsp 1346457/RS, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA TURMA, julgado em 18/12/2012, DJe 08/02/2013)

DA CONCLUSÃO

Á guisa de conclusão, podemos afirmar que nossa posição é que para período híbrido de contribuição localizado no interregno da Lei n.º 4.506/64 a Lei n.º 9.250/1950, se houver mais contribuições no período isento, os proventos complementares, para os que se aposentaram neste período são isentos de IRPF.

De contrário se a maior parte das contribuições foram no período anterior a de 1989, e a aposentadoria se deu antes de 31/12/1995, possui direito a isenção parcial, na proporção do período isento.

Ao considerarmos o período híbrido ocorrido dentro das três leis, só haverá a isenção total, se a maior parte das contribuições ocorreram durante o período de isenção, ao revés, se ocorreram antes de 01/1989 ou a partir 01/1996, a isenção será somente parcial, na proporção dos recolhimentos do período isento.

Derradeiramente, os que se aposentaram antes de 1989, mas que continuaram a contribuir a previdência privada até 31/12/1995, se estas contribuições forem maiores que os valores recebidos a título de benefício, tem direito a isenção parcial referente a diferença entre o imposto pago no resgate e a contribuição paga no período isento.

No entanto, ressalte-se finalmente, que a isenção ou a restituição dos valore pagos ou retidos indevidamente, não podem serem restituídos após passados cinco anos, da tributação, por ter ocorrida a prescrição.


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Informações do autor:
Leandro Jorge de Oliveira Lino, OAB/SP n.º 218.168
Especialista em Direito Tributário e imposto sobre a renda pessoa física
Sócio de escritório Lino Advogados
fone: 17-3044-2256 – 17-3345-3984 – 17-8111-4377

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